Налог на добавленную стоимость: реализация имущественных прав и НДС. Исчисляем ндс при передаче имущественных прав Ндс при передаче имущественных прав

Трудовое право

Практическая деятельность хозяйствующих субъектов свидетельствует о том, что сегодня с передачей имущественных прав фирмы и коммерсанты сталкиваются довольно часто. Одни уступают право требования долга, другие продают долю в уставном капитале, исключительные права на интеллектуальную собственность, арендные права или какие-то иные.

Так как передача имущественных прав, в соответствии с положениями гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, является объектом налогообложения по НДС, то у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению налога и уплате его в бюджет.

Об особенностях обложения НДС при передаче имущественных прав мы и поговорим в настоящей статье.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) передача имущественных прав отнесена в состав объектов налогообложения по НДС, следовательно, осуществление налогоплательщиком такой хозяйственной операции влечет за собой обязанность по уплате налога.

Заметим, что НК РФ не содержит самостоятельного понятия имущественных прав, в связи с чем на основании ст. 11 НК РФ налогоплательщики НДС руководствуются понятием имущественных прав, содержащимся в гражданском законодательстве Российской Федерации. Статья 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) относит имущественные права к объектам гражданских прав, которые в силу ст. 129 ГК РФ могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства либо иным способом, если они не ограничены или не изъяты из оборота.

Традиционно имущественные права подразделяют на вещные права участников гражданских правоотношений, возникающие из прав владения, пользования или распоряжения имуществом, и на обязательственные права - права требования кредиторов по обязательствам договорного или внедоговорного характера.

Однако в целях обложения НДС законодатель относит к налогооблагаемой передаче имущественных прав только те имущественные права, которые прямо перечислены в ст. 155 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав.

Анализ положений ст. 155 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что начислить НДС нужно при:

первичной уступке денежного требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг) первоначальным кредитором;
уступке денежного требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), новым кредитором;
последующей уступке любого денежного требования, приобретенного у третьего лица;
передаче имущественных прав налогоплательщиками, в т.ч. участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места;
передаче прав, связанных с правом заключения договора и арендных прав.

Итак, в первую очередь ст. 155 НК РФ относит в состав налогооблагаемых операций уступку кредитором прав денежного требования.

При этом в целях НДС денежные требования делятся на две категории:

денежные требования, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг);
любые денежные требования.

В первом случае речь идет об обязательственном имущественном праве, вытекающем из договорных отношений между сторонами сделки по продаже товаров (работ, услуг). Заключение любого хозяйственного договора предполагает возникновение у каждой из сторон соглашения определенных прав и обязанностей. Исполнение договора характеризуется появлением должника и кредитора. Статьей 307 ГК РФ определено, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. - либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Исходя из этого можно заключить, что кредитор представляет собой сторону договора, имеющую право требовать от должника исполнения его договорных обязательств. При необходимости стороны договора могут осуществить перемену лиц в обязательстве, гражданское законодательство предоставляет им такую возможность, о чем свидетельствует гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ. Переходу прав кредитора к другому лицу посвящен параграф 1 указанной гл. 24 ГК РФ. Согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Причем для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Договорную уступку права требования обычно называют договором цессии, сторонами которого являются цедент (первоначальный кредитор) и цессионарий (новый кредитор). При цессии фактически происходит реализация дебиторской задолженности, возникшей у продавца товаров (работ, услуг) при их продаже (выполнении, оказании) покупателю.

Чтобы читателю был более понятен порядок налогообложения уступки права денежного требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), мы также воспользуемся понятиями "цедент" и "цессионарий".

Анализируя положения ст. 155 НК РФ, можно отметить, что порядок исчисления НДС при передаче денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), зависит от того, кем осуществляется уступка:

первоначальным кредитором (цедентом), в качестве которого выступает продавец товаров (работ, услуг);
новым кредитором (цессионарием), получившим требование от цедента.

Пунктом 1 ст. 155 НК РФ установлено, что при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг), налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено самим п. 1 ст. 155 НК РФ.

В то же время из абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ следует, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Иными словами, обязанность уплаты налога при уступке права требования возникает у цедента лишь в том случае, если уступаемое им требование реализуется по более высокой цене. Налоговая база в этом случае определяется как разница между ценой продажи "дебиторки" и размером долга, права на которые уступаются цедентом цессионарию.

В аналогичном порядке налоговая база определяется первоначальным кредитором при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона.

Обратите внимание! Первичная уступка права требования прямо облагается налогом только с 1 октября 2011 г. Такие изменения в п. 1 ст. 155 НК РФ внесены Федеральным законом от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 245-ФЗ).

До указанной даты в гл. 21 НК РФ отсутствовал порядок определения налоговой базы при первичной уступке права требования, что давало налогоплательщикам возможность не уплачивать налог с прав требования, уступаемых по более высокой стоимости. Понятно, что этот порядок не устраивал контролеров, работающих на казну, - они настаивали на том, что в этом случае следует применять п. 2 ст. 153 НК РФ, на что, в частности, указывает Письмо Минфина России от 24 октября 2011 г. N 03-07-11/286.

Однако суды при рассмотрении подобных споров выносили решение в пользу налогоплательщиков, о чем говорят Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 августа 2011 г. по делу N А56-52065/2010, Постановление ФАС Московского округа от 4 октября 2011 г. по делу N А40-2230/11-107-11 и ряд других.

Сегодня ситуация изменилась, и теперь в законе прямо закреплено, что первичная уступка права требования по цене выше, чем размер обязательства должника, облагается налогом.

Так как в гл. 21 НК РФ не установлен специальный порядок установления момента определения налоговой базы при первичной уступке денежного требования, вытекающего из реализации товаров (работ, услуг), то налог начисляется на наиболее раннюю из следующих дат:

на день оплаты требования новым кредитором;
на день уступки требования.

Обратите внимание! Подпункт 26 п. 3 ст. 149 НК РФ выводит из-под обложения налогом операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

В силу этого уступка (первичная или последующая) требований по обязательствам, вытекающих из договоров займа в денежной форме и (или) кредитных договоров, не облагается НДС.

Если цедент уступает права требования, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, то обязанность по начислению суммы налога у него отсутствует. Дело в том, что в п. 1 ст. 155 НК РФ сказано лишь об уступке денежных требований, вытекающих из договоров реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг). Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 27 августа 2010 г. N 03-07-05/33.

Пример. Предположим, что организация "A" в мае 2012 г. по договору купли-продажи отгрузила организации "B" товары на сумму 236 000 руб., в т.ч. НДС - 36 000 руб., себестоимость которых составляет 180 000 руб.

В июне "A" переуступила права требования организации "C", которая приобрела это право за 240 000 руб.

Налоговая база по НДС у первоначального кредитора - организации "A" составит:

НБ = (240 000 руб. - 236 000 руб.) = 4000 руб. Сумма налога, которую "A" заплатит в бюджет с первичной уступки прав требования, составит 4000 руб. x 18% = 720 руб.

В бухгалтерском учете организации "A" операции, связанные с первичной уступкой права требования, отражены следующим образом.

Май 2012 г.:

Дебет 62 Кредит 90-1 - 236 000 руб. - отгружены товары покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 68 - 36 000 руб. - начислен НДС при отгрузке товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41 - 180 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99 - 20 000 руб. - определен финансовый результат от сделки купли-продажи.

Июнь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91-1 - 240 000 руб. - отражена уступка денежного требования, вытекающего из договора купли-продажи товаров;

Дебет 91-2 Кредит 62 - 236 000 руб. - списано уступаемое требование;

Дебет 91-2 Кредит 68 - 720 руб. - начислен НДС к уплате с первичной уступки права требования;

Дебет 51 Кредит 76 - 240 000 руб. - получены деньги от организации "C".

Июль 2012 г.:

Дебет 68 Кредит 51 - 36 720 руб. - заплачен налог в бюджет.

Окончание примера.

Пунктом 2 ст. 155 НК РФ установлено, что налоговая база при уступке новым кредитором (цессионарием), получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Иными словами, у цессионария обязанность начисления налога возникает как при последующей уступке денежного требования, полученного им от цедента, так и при получении денег от должника.

Причем и в первом, и во втором случае налоговая база определяется цессионарием одинаково - в виде разницы между договорной стоимостью переуступленного требования (величиной погашенного должником долга) и стоимостью его приобретения.

Обратите внимание на то, что в отличие от цедента у цессионария уступка права требования облагается налогом по расчетной ставке налога 18/118, на что прямо указано в п. 4 ст. 164 НК РФ.

И еще одно...

Обязанность начисления налога возникает у цессионария даже в том случае, если приобретенное право требования возникает из договора по реализации товаров, освобожденных от налогообложения.

Пример. Предположим, что организация "A" в мае 2012 г. по договору купли-продажи отгрузила организации "B" товары на сумму 236 000 руб., в т.ч. НДС - 36 000 руб. В июне "A" заключила договор цессии с организацией "C", согласно которому "C" заплатила за полученное право 220 000 руб. Затем "C" предъявила требование об оплате задолженности к "B". В июле "B" погасила задолженность в размере 236 000 руб.

На основании п. 2 ст. 155 НК РФ организация "C" определила налоговую базу по НДС как разницу между суммой долга, полученной от должника, и стоимостью приобретения права, оплаченной "A":

НБ = 236 000 руб. - 220 000 руб. = 16 000 руб. Сумма налога, которую "C" заплатит в бюджет при получении денег от организации "B", составит 16 000 руб. x 18/118% = 2440,67 руб.

Окончание примера.

Заметим, что если приобретенное право требования уступается новым кредитором другому лицу по той же стоимости, то налоговая база цессионария будет равна нулю и, следовательно, ему не придется уплачивать налог в бюджет. Аналогичная ситуация складывается и в том случае, если право требования реализовано с убытком.

Кстати, такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 марта 2006 г. по делу N А05-4219/04-20.

Заметим, что порядок определения налоговой базы, установленный п. 2 ст. 155 НК РФ, распространяется не только на последующую уступку денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), приобретаемого новым кредитором у первоначального кредитора, но и на уступку любого денежного требования, приобретаемого новым кредитором у третьего лица.

В частности, под действие этой нормы по данному основанию подпадает уступка денежного требования по займам или кредитам, приобретенным у третьих лиц. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 19 мая 2010 г. N 03-07-08/152.

В Письме Минфина России от 19 сентября 2007 г. N 03-07-05/58 чиновники разъясняют, что в случае приобретения денежного требования у третьих лиц налоговая база по НДС на основании п. 4 ст. 155 НК РФ определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования независимо от того, какие операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые или не облагаемые налогом на добавленную стоимость, имелись в основе приобретенного денежного требования.

Обратите внимание! При переуступке новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), обязанность по начислению налога возникает у нового кредитора в день уступки денежного требования. Если новый кредитор не переуступает право требования, а истребует задолженность с должника, то начисление налога он должен произвести в день получения денежных средств, т.е. на дату прекращения соответствующего обязательства, на это указывает п. 8 ст. 167 НК РФ.

Если речь идет о денежном требовании, приобретенном новым кредитором у третьих лиц, то налоговое обязательство возникает у нового кредитора также либо в день последующей уступки данного права, либо в день исполнения обязательства должником.

Следующим видом передачи имущественных прав, облагаемых НДС, выступает передача имущественных прав на жилые дома или жилые помещения (в т.ч. участниками долевого строительства), доли в жилых домах или в жилых помещениях, гаражи или машино-места.

Порядок определения налоговой базы в данном случае устанавливается в соответствии с п. 4 ст. 155 НК РФ как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Кстати, такие же разъяснения о порядке начисления НДС при передаче налогоплательщиком права требования на оплаченное строительство части жилого дома содержатся в Письме Минфина России от 16 апреля 2008 г. N 03-07-11/149.

Причем в данном случае применяется одна расчетная ставка налога - 18/118%, это следует из п. 4 ст. 164 НК РФ.

Моментом определения налоговой базы у налогоплательщика, передающего такие имущественные права, является день уступки (последующей уступки) требования, на это указывает п. 8 ст. 167 НК РФ.

Обращаем ваше внимание на то, что в данном случае разговор идет о недвижимом имуществе, сделки с которым, как правило, подлежат государственной регистрации.

В общем случае уступка права требования по договору, который требует государственной регистрации, также должна быть зарегистрирована, иначе договор уступки будет признан недействительным. Этого требует и ст. 389 ГК РФ, на это же указывает и Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Поэтому если договор уступки подлежит государственной регистрации, то днем уступки права признается дата государственной регистрации договора. Соответственно, и начислить сумму налога нужно в том налоговом периоде, в котором договор уступки прошел государственную регистрацию.

Пример. Предположим, что организация "A" является участником долевого строительства жилого дома. По договору организацией были внесены денежные средства в размере 1 000 000 руб. До окончания строительства "A" уступает свое право на квартиру в строящемся доме организации "B" за 1 416 000 руб., в т.ч. НДС - 216 000 руб.

На основании п. 3 ст. 155 НК РФ организация "A" исчислила налоговую базу как разницу между договорной стоимостью передаваемого права с учетом налога и расходами на его приобретение:

НБ = 1 416 000 руб. - 1 000 000 руб. = 416 000 руб.

Исходя из чего сумма НДС составила 416 000 x 18/118% = 63 457,62 руб.

Окончание примера.

Заметим, что налоговое законодательство по НДС умалчивает о том, следует ли организации, передающей право требования на жилое помещение в недостроенном доме, начислять НДС, если расчеты по договору долевого строительства были произведены ею неденежными средствами. Нет по этому поводу и каких-либо официальных разъяснений контролирующих органов. Однако арбитражная практика считает, что в данном случае имеет место инвестиционный договор, следовательно, передача права по такому договору носит также инвестиционный характер, вследствие чего НДС не начисляется.

В частности, такое мнение арбитров изложено в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18 апреля 2007 г. N Ф04-2313/2007(33470-А46-14) по делу N А46-9353/2006.

Обращаем ваше внимание на то, что из ст. 155 НК РФ не ясно, нужно ли облагать налогом передачу имущественных прав на нежилые помещения, в связи с чем у налогоплательщиков могут возникнуть проблемы с передачей прав на такие помещения.

Несмотря на то что в п. 3 ст. 155 НК РФ речь идет лишь о передаче имущественных прав на жилые помещения, по мнению контролирующих органов, заплатить налог следует и при передаче имущественных прав на нежилые помещения. Такие требования финансисты и налоговики не раз высказывали в своих письмах. В частности, на это указывает Письмо ФНС России от 8 февраля 2011 г. N КЕ-4-3/1907@ и Письмо Минфина России от 29 апреля 2009 г. N 03-07-11/122. Подтверждает такой подход и решение арбитров, изложенное в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. N 13640/09 по делу N А45-1139/2009-17/24. Рассматривая материалы указанного дела, суд отметил, что имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления налога на добавленную стоимость в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Такой вывод судом сделан на основании положений ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Вместе с тем с мнением специалистов Минфина России можно и поспорить. Ведь в силу п. 3 ст. 6 НК РФ налог может быть исчислен только при наличии всех элементов налогообложения, состав которых определен п. 1 ст. 17 НК РФ. Так как налоговая база при передаче имущественных прав на нежилые помещения не определена законодателем, то считать НДС установленным в части передачи имущественных прав на нежилые помещения нельзя. Кстати, крепким аргументом налогоплательщика в данном случае может послужить и п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

Вместе с тем следует отметить, что такая категоричная точка зрения налогоплательщика может привести его в суд. Тем, кто не хочет отстаивать свое мнение в судебном порядке, советуем воспользоваться рекомендациями Минфина России.

Обратите внимание! Передачу имущественных прав на жилье не следует путать с операциями по реализации жилья. При продаже жилых помещений применяется льготный режим налогообложения. Так, реализация жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир представляют собой операции, освобожденные от налогообложения на основании пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ соответственно.

И наконец, последний вид передачи имущественных прав, облагаемых НДС, касается передачи имущественных прав на заключение договора, в т.ч. и арендных прав. Пунктом 5 ст. 155 НК РФ определено, что при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Напомним, что по общему правилу, установленному п. 1 ст. 154 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется исходя из рыночных цен товаров (работ, услуг).

Обратите внимание! С 1 января 2012 г. рыночной ценой признается цена, применяемая в сделке, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.

Критерии взаимозависимости лиц установлены ст. 105.1 НК РФ.

По общему правилу цена, установленная договором, признается рыночной ценой.

Таким образом, при передаче указанных имущественных прав налог рассчитывается налогоплательщиком из договорной стоимости передаваемого права без учета налога. В этом случае для расчета налога используется прямая ставка налога 18%. Начислить сумму налога налогоплательщик обязан в том налоговом периоде, когда состоялась передача указанных прав.

Пример. В феврале 2012 г. организация "A" приобрела право аренды земельного участка на три года, стоимость которого составила 141 600 руб., в т.ч. НДС - 21 600 руб. В мае 2012 г. "A" переуступила арендное право организации "B" за 110 000 руб.

Налоговая база, в соответствии с нормами п. 5 ст. 155 НК РФ, 110 000 руб., а сумма налога - 19 800 руб.

Следовательно, договорная стоимость уступаемого арендного права составила 129 800 руб.

Окончание примера.

О том, что при передаче арендных прав возникает обязанность начисления налога, сказано и в Письме Минфина России от 1 февраля 2011 г. N 03-07-11/21.

Налоговое законодательство не определяет понятие реализации имущественных прав. В статье 39 Налогового кодекса РФ дается определение лишь для реализации товаров, работ, услуг. Однако имущественные права не относятся ни к одной из этих категорий (ст. 38 НК РФ).

Гражданское законодательство признает имущественное право объектом гражданского оборота (ст. 128 и 129 ГК РФ). Это означает, что организации и граждане могут свободно отчуждать, приобретать или обменивать имеющиеся у них имущественные права. Таким образом, для целей обложения НДС реализацией имущественных прав следует признавать их передачу от одного лица другому.

В статье 155 Налогового кодекса РФ установлены особенности начисления НДС при реализации конкретных имущественных прав. Их нужно учитывать:

при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 и 2 ст. 155 НК РФ);

при передаче прав на жилые дома и помещения, гаражи или машино-места (п. 3 ст. 155 НК РФ);

при передаче денежного требования, приобретенного у третьих лиц (п. 4 ст. 155 НК РФ);

при передаче арендных прав и прав, связанных с заключением договора (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Передача денежных требований

Денежные требования, вытекающие из договоров, предусматривающих отгрузку товаров, выполнение работ или оказание услуг, может переуступить:

сам продавец (подрядчик), реализовавший товары (работы, услуги), по которым образовалась задолженность (первоначальный кредитор);

приобретатель имущественных прав (новый кредитор).

Кредитор (как первоначальный, так и новый) должен начислить НДС, даже если реализованные по договору товары (работы, услуги) не облагаются НДС (п. 1 и 2 ст. 155 НК РФ).

Ситуация: нужно ли начислять НДС при уступке права требования первоначальным кредитором? Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС

Первоначальный кредитор должен начислять НДС при переуступке права требования, если сумма дохода превышает размер самого требования.

Первоначальный кредитор, уступающий право требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), должен начислять НДС:

при реализации товаров (работ, услуг) в общеустановленном порядке;

при уступке права требования задолженности за реализованные товары (работы, услуги).

При уступке права требования первоначальный кредитор определяет налоговую базу как разницу между полученным доходом и размером самого требования, права по которому переданы (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). Поэтому если при уступке третьему лицу права требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) цена сделки не превышает стоимость реализованных товаров (работ, услуг), то организация - первоначальный кредитор вправе не начислять НДС. В противном случае НДС необходимо начислить только с суммы превышения выручки от переуступки требования над первоначальным долгом.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении уступки права требования первоначальным кредитором. Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС

В октябре ЗАО «Альфа» реализовало ООО «Торговая фирма "Гермес"» товар на сумму 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Себестоимость реализованного товара составила 350 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара - 31 декабря. Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.

Не дожидаясь срока оплаты, «Альфа» уступила право требования долга ОАО «Производственная фирма "Мастер"» за 490 000 руб. По договору между ними право требования оплаты за товар переходит к «Мастеру» 11 ноября. В этот же день был подписан акт уступки права требования (договор цессии).

В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.

Октябрь:

Дебет 62 Кредит 90-1
- 590 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 90 000 руб. - начислен НДС при реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
- 350 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров.

Ноябрь:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования» Кредит 91-1
- 490 000 руб. - признан доход от уступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62
- 590 000 руб. - списано уступаемое право требования;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования»
- 490 000 руб. - поступили средства в оплату за реализованное право требования.

Поскольку сумма сделки по уступке права требования (490 000 руб.) не превышает величину самого требования (590 000 руб.), налоговая база по НДС у «Альфы» не формируется.

Если право требования уступает новый кредитор, НДС нужно начислить на разницу между доходом от уступки и суммой, уплаченной при покупке долгового обязательства (п. 2 ст. 155 НК РФ). Сумму налога определяйте по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Точно так же рассчитывайте НДС и в том случае, когда новый кредитор не продает (передает) право требования, а получает деньги от должника, погасившего свое обязательство (п. 2 ст. 155 НК РФ). НДС следует начислить в день уступки или в день прекращения обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Пример отражения в бухучете начисления НДС при уступке права требования по договору купли-продажи. Операции у нового кредитора

ООО «Торговая фирма "Гермес"» в октябре купило у ЗАО «Альфа» право требования долга к ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Цена сделки - 90 000 руб. Задолженность «Мастера» образовалась по договору купли-продажи товара, облагаемого НДС по ставке 18 процентов.

Задолженность «Мастера» составляет 118 000 руб. Эту сумму «Мастер» перечислил на расчетный счет «Гермеса» в ноябре.

Бухгалтер «Гермеса» сделал в учете следующие записи.

В октябре:

Дебет 58 Кредит 76
- 90 000 руб. - приобретено право требования;

Дебет 76 Кредит 51
- 90 000 руб. - оплачено право требования.

В ноябре:

Дебет 51 Кредит 76

Дебет 76 Кредит 91-1
- 118 000 руб. - признан доход от переуступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 58

- 4271 руб. ((118 000 руб. - 90 000 руб.) × 18/118) - начислен НДС к уплате в бюджет.

Сумму НДС, начисленную по этой операции, бухгалтер «Гермеса» отразил в декларации по НДС за IV квартал.

В дальнейшем, если третий кредитор также уступит право требования, начинают действовать правила пункта 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ. То есть НДС начисляется как при передаче денежного требования, приобретенного у третьих лиц.

Ситуация: как начислить НДС при переуступке права требования или при получении оплаты от должника? Оплата (погашение долга) происходит частями в разных налоговых периодах. Имущественное право ранее было куплено по договору цессии

При переуступке права требования и при получении оплаты от должника применяются разные правила начисления НДС.

Организация, которая по договору цессии приобрела право денежного требования у первоначального кредитора, признается новым кредитором. Новый кредитор может:

Переуступить это право другому лицу;

Получить причитающиеся по договору денежные средства от должника.

В первом случае налоговой базой будет превышение стоимости реализуемого права требования над суммой расходов, которые новый кредитор понес при приобретении этого права. Независимо от того, как будет поступать оплата за реализованное имущественное право, начислить НДС нужно в день переуступки (при условии что сумма, которая причитается новому кредитору, превышает стоимость покупки права требования). Если новый кредитор переуступает право требования по цене ниже стоимости его покупки (или равной ей), то НДС начислять не нужно.

Такой вывод следует из совокупности норм пункта 2 статьи 155 и пункта 8 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Во втором случае налоговой базой будет превышение суммы доходов, полученных от должника, над суммой расходов, которые он понес при приобретении права требования. Вариант, при котором оплата от должника поступает частями, законодательно не урегулирован. Официальных разъяснений контролирующих ведомств по этому поводу тоже нет. Из буквального толкования положений пункта 2 статьи 155 Налогового кодекса РФ можно сделать следующий вывод.

Поскольку НДС начисляется именно на сумму превышения доходов над расходами, налоговую базу следует определять начиная с того квартала, в котором полученная сумма долга превысит расходы на приобретение права требования. В следующем квартале при поступлении очередного платежа налоговую базу нужно рассчитать снова, уменьшив ее на величину налоговой базы, определенной в предыдущем квартале. До тех пор пока суммы, полученные от должника, не превысят сумму расходов на приобретение права требования, НДС не начисляйте. Если поступление средств в счет погашения долга прекратилось, обязанность по начислению НДС с неполученных сумм у нового кредитора не возникает.

Пример расчета НДС при получении частичной оплаты в счет погашения долга по приобретенному праву денежного требования. Оплата поступает в разных налоговых периодах

В январе ЗАО «Альфа» приобрело у ООО «Торговая фирма "Гермес"» право требования долга (дебиторской задолженности) к ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Сумма долга составляет 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.).

Право требования долга было приобретено за 550 000 руб. (в т. ч. НДС - 83 898 руб.) на основании договора цессии, который был подписан 25 января.

В этом же месяце Альфа перечислила деньги за приобретенное право требования «Гермесу» и истребует задолженность с «Мастера».

«Мастер» погашает задолженность частями:

- в марте - 200 000 руб.;
- в июне - 200 000 руб.;
- в сентябре - 160 000 руб.;
- в декабре - 30 000 руб.

В I и во II кварталах бухгалтер «Альфы» налоговую базу по этой сделке не определял, поскольку сумма, полученная от «Гермеса», не превышала затрат на приобретение права требования (200 000 руб. + 200 000 руб. < 550 000 руб.).

В III квартале общая сумма поступлений превысила сумму расходов нового кредитора (200 000 руб. + 200 000 руб. + 160 000 руб. > 550 000 руб.). Налоговая база по НДС за III квартал составила:

200 000 руб. + 200 000 руб. + 160 000 руб. - 550 000 руб. = 10 000 руб.

Сумма НДС, которая включается в налоговую декларацию за III квартал, равна:

10 000 руб. × 18/118 = 1525 руб.

Сумма НДС, рассчитанная при поступлении последней части платежа в IV квартале, составила:

(200 000 руб. + 200 000 руб. + 160 000 руб. + 30 000 руб. - 550 000 руб. - 10 000 руб.) × 18/118 = 4576 руб.

Эту сумму бухгалтер «Альфы» отразил в декларации по НДС за IV квартал.

Внимание: каких-либо официальных писем Минфина или ФНС России, подтверждающих изложенный порядок, нет. Не исключено, что при проверке налоговая инспекция может применить другой вариант определения налоговой базы: исходя из суммы превышения доходов над расходами по каждому поступившему платежу.

Проблему налогообложения доходов, которые поступают новому кредитору в счет погашения долга, приобретенного им по договору цессии, Минфин России рассматривал в письме от 8 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/726. В нем говорилось, что при погашении долга частями величину превышения доходов над расходами нужно рассчитывать в отношении каждой суммы, поступающей от должника. Для этого следует устанавливать долю превышения доходов над расходами в общей сумме приобретенного долга, а затем использовать полученную величину при определении налоговой базы в отношении каждой полученной суммы.

В письме разъяснялось применение статьи 279 Налогового кодекса РФ, которая регулирует порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Однако не исключено, что при проверке правильности расчета НДС налоговая инспекция тоже будет опираться на эти разъяснения. Проверяющие могут предложить определять сумму НДС при поступлении каждого платежа по следующей формуле:

В такой ситуации отстаивать использование первого варианта организации придется в суде. Арбитражная практика по данной проблеме пока не сложилась.

Денежные требования, приобретенные у третьих лиц

По общему правилу передача денежных требований, приобретенных у третьих лиц, облагается НДС (ст. 155 НК РФ).

Налоговая база равна разнице между полученными деньгами и суммой, уплаченной предыдущему кредитору (п. 4 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Обязанность по начислению НДС возникает в день последующей уступки имущественного права или в день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Поскольку пункт 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ не содержит специальных оговорок, переуступка денежных требований, вытекающих из операций, не облагаемых НДС, также подлежит налогообложению (письмо Минфина России от 19 сентября 2007 г. № 03-07-05/58). Исключение составляют операции:

по уступке (переуступке) кредитором требования на получение долга по договору займа в денежной форме (кредитному договору);

по возврату заемщиком долга по договору займа в денежной форме (кредитному договору) любому кредитору, который владеет правом требования по первоначальному договору. При этом разница между суммой, поступившей от заемщика, и суммой, затраченной при приобретении права требования долга, также не облагается НДС.

Это следует из положений подпункта 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 4 марта 2013 г. № 03-07-07/6425. Вместе с тем, организация может отказаться от предоставленной льготы и платить НДС в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете операций по переуступке денежного требования по договору займа

ООО «Торговая фирма "Гермес"» в январе купило у ЗАО «Альфа» право требования долга к ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Задолженность «Мастера» в размере 118 000 руб. образовалась по договору займа. По отношению к «Мастеру» «Альфа» не является заимодавцем (право требования было приобретено «Альфой» ранее за 90 000 руб.). Цена сделки - 100 000 руб. Всю сумму долга (118 000 руб.) «Мастер» перечислил на расчетный счет «Гермеса» в феврале.

Бухгалтер «Альфы» отразил указанные операции следующими проводками.

В январе:

Дебет 76 Кредит 91-1
- 100 000 руб. - передано «Гермесу» право денежного требования;

Дебет 91-2 Кредит 58
- 90 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования;

Дебет 51 Кредит 76
- 100 000 руб. - поступила оплата за переданное право требования.

Согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ операция по передаче права требования по договору займа НДС не облагается.

В учете «Гермеса» сделаны следующие записи.

В январе:

Дебет 58 Кредит 76
- 100 000 руб. - приобретено у «Альфы» право денежного требования;

Дебет 76 Кредит 51
- 100 000 руб. - оплачено «Альфе» за приобретенное право требования.

В феврале:

Дебет 51 Кредит 76
- 118 000 руб. - получены деньги от должника по приобретенному праву требования;

Дебет 76 Кредит 91-1
- 118 000 руб. - отражен доход от погашения права требования «Мастером»;

Дебет 91-2 Кредит 58
- 100 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования.

Согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ операция по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором НДС не облагается.

Передача прав на жилые и нежилые помещения

При передаче имущественных прав на жилые дома (помещения), доли в них, гаражи и машино-места налоговая база определяется как разница между полученным доходом (с учетом НДС) и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Обязанность по начислению НДС возникает в момент уступки (последующей уступки) имущественного права (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Если договор об уступке права требования подлежит госрегистрации, то он считается заключенным с момента регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Поэтому обязанность начислить НДС возникает в том налоговом периоде, в котором:

был заключен договор уступки имущественного права, не нуждающийся в госрегистрации;

произошла регистрация договора уступки имущественного права, нуждающегося в госрегистрации.

Пример отражения в бухучете начисления НДС при передаче прав на жилое помещение

ООО «Торговая фирма "Гермес"» 2 декабря 2014 года инвестировало в строительство жилого дома 1 000 000 руб. В договоре долевого участия в строительстве прописано, что по окончании строительства 29 декабря 2015 года «Гермес» получает в собственность трехкомнатную квартиру.

3 февраля 2015 года «Гермес» продал право на получение квартиры своему сотруднику за 1 200 000 руб. Сумма НДС по этой сделке составляет:
(1 200 000 руб. - 1 000 000 руб.) × 18/118 = 30 509 руб.

Вклад в строительство и продажу имущественного права бухгалтер «Гермеса» отразил такими проводками.

Дебет 76 Кредит 51
- 1 000 000 руб. - инвестированы деньги в строительство жилого дома.

Дебет 73 Кредит 91-1
- 1 200 000 руб. - реализовано сотруднику право на получение квартиры в строящемся доме;

Дебет 91-2 Кредит 76
- 1 000 000 руб. - списана стоимость инвестиционного вклада;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 30 509 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Сумму НДС, начисленную по этой операции, бухгалтер «Гермеса» отразил в декларации по НДС за I квартал 2015 года.

Ситуация: как начислять НДС при реализации имущественных прав на нежилые помещения ?

НДС начисляйте в том же порядке, что и при реализации имущественных прав на жилые помещения. То есть с разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.

Особый порядок определения налоговой базы при реализации имущественных прав на нежилые помещения законодательством не установлен. Вместе с тем, имущественные права на нежилые помещения и на имущество, перечисленное в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ, относятся к одному виду объектов гражданских прав. Согласно пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, поэтому порядок начисления НДС при реализации имущественных прав как на жилые, так и нежилые помещения должен быть одинаковым. Кроме того, в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ не предусмотрены исключения в отношении нежилых помещений. Таким образом, налоговую базу при реализации имущественных прав на нежилые помещения нужно определять так же, как и при реализации прав на жилые помещения, то есть как разницу между ценой реализации и ценой приобретения прав.

Аналогичные разъяснения содержатся в согласованном с финансовым ведомством письме ФНС России от 27 июня 2014 г. № ГД-4-3/12291.

Следует отметить, что выводы, изложенные в этом письме, основаны на постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. № 13640/09. Раньше контролирующие ведомства занимали другую позицию. Они считали, что в рассматриваемой ситуации начислять НДС нужно в соответствии с пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ. То есть не с разницы между ценой продажи и ценой приобретения, а со всей стоимости передаваемых прав (письма Минфина России от 7 февраля 2013 г. № 03-07-11/2927, ФНС России от 8 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/1907).

Теперь эти разъяснения утратили актуальность. Признавая бесперспективность судебных разбирательств в ситуациях, когда ВАС РФ четко обозначил свою позицию, Минфин России в письме от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 порекомендовал налоговым инспекциям не доводить дело до суда. К рекомендациям финансового ведомства присоединилась и ФНС России (письмо от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097). Этими обстоятельствами и объясняется смена официальной позиции по данной проблеме.

Ситуация: нужно ли начислять НДС при переуступке доли в строительстве жилого дома в счет погашения долга по договору займа?

Ответ: да, нужно.

Передача имущественных прав на жилые дома (помещения), доли в них, гаражи и машино-места облагается НДС. В таких случаях налоговая база равна разнице между полученным доходом (с учетом НДС) и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). В данной ситуации налоговая база равна разнице между суммой погашенного долга и суммой расходов на приобретение доли в строительстве жилого дома. Налог начисляйте по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Передача прав на заключение договора

Организация может выиграть в тендере или купить на аукционе право заключения выгодного договора. Если в дальнейшем это право передается другой организации, то такая сделка облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база при передаче прав равна полученному доходу без НДС и определяется на день передачи имущественных прав (п. 5 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ). Налог рассчитывайте по ставке 18 процентов (п. 5 ст. 155, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). В таком же порядке начисляется НДС и при реализации арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ, письмо ФНС России от 1 августа 2011 г. № ЕД-4-3/12444).

Пример отражения в бухучете начисления НДС при переуступке арендного права

ООО «Торговая фирма "Гермес"» арендует офисное помещение у ЗАО «Альфа». В январе «Гермес» с согласия арендодателя продал свое право на аренду помещения ОАО «Производственная фирма "Мастер"» за 10 000 руб. (без учета НДС). Сумма НДС, которая начисляется на доход от продажи арендного права, равна 1800 руб. (10 000 руб. × 18%).

Бухгалтер «Гермеса» отразил реализацию арендного права такими проводками:

Дебет 76 Кредит 91-1
- 11 800 руб. (10 000 руб. + 1800 руб.) - реализовано право на аренду офисного помещения;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 1800 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 51 Кредит 76
- 11 800 руб. - получена плата за арендное право.

Сумму НДС, начисленную по этой операции, бухгалтер «Гермеса» отразил в декларации по НДС за I квартал.

В Налогового кодекса РФ дается определение лишь для реализации товаров, работ, услуг. Однако имущественные права не относятся ни к одной из этих категорий ().

Передача денежных и имущественных требований

сам продавец (подрядчик), реализовавший товары (работы, услуги), по которым образовалась задолженность (первоначальный кредитор);
приобретатель имущественных прав (новый кредитор).

Ситуация: как первоначальному кредитору рассчитать НДС при уступке права требования. Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС

Ситуация: нужно ли начислить НДС, получив деньги от должника. Организация приобрела право требования, которое включает в себя задолженность за реализованные товары, а также сумму санкций, взыскиваемых с должника по суду

Ситуация: как начислить НДС при переуступке права требования или при получении оплаты от должника. Оплата (погашение долга) происходит частями в разных налоговых периодах. Имущественное право ранее было куплено по договору цессии

Налоговая база равна разнице между полученными деньгами и суммой, уплаченной предыдущему кредитору (п. 4 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (). Обязанность по начислению НДС возникает в день последующей уступки имущественного права или в день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Пример отражения в бухучете операций по переуступке денежного требования по договору займа

Передача прав на жилые и нежилые помещения

При передаче имущественных прав на жилые дома (помещения), доли в них, гаражи и машино-места налоговая база определяется как разница между полученным доходом (с учетом НДС) и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (). Обязанность по начислению НДС возникает в момент уступки (последующей уступки) имущественного права (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Пример отражения в бухучете начисления НДС при передаче прав на жилое помещение

Ситуация: как начислять НДС при реализации имущественных прав на нежилые помещения

Ситуация: нужно ли начислять НДС при переуступке доли в строительстве жилого дома в счет погашения долга по договору займа

Передача прав на заключение договора

Организация может выиграть в тендере или купить на аукционе право заключения выгодного договора.

Налоговая база при передаче прав равна полученному доходу без НДС и определяется на день передачи имущественных прав (

Р.С. Курбанов ,

руководитель юридического департамента
компании «Аудит-новые технологии»

История вопроса

С введения в действие главы 21 Налогового кодекса РФ не утихают споры относительно обложения налогом на добавленную стоимость операций с имущественными правами. Причиной тому послужили явные недостатки юридической техники, а также непоследовательность законодателя в вопросе налогообложения операций, связанных с передачей имущественных прав.

Первая редакция статьи 146 НК РФ не относила к числу объектов обложения НДС операции по передаче имущественных прав: содержащиеся в пункте 1 этой статьи общие положения о включении операции по реализации товаров в число операций, облагаемых НДС, к имущественным правам не могли быть применимы, поскольку согласно статье 38 НК РФ такие права не относились к имуществу, а соответственно и к товарам. Специальных указаний о включении операций с имущественными правами в объект обложения НДС в главе 21 также не содержалось.

Не установив объекта налогообложения, законодатель тем не менее посчитал возможным включить в Налоговый кодекс РФ нормы об особенностях определения налоговой базы при совершении операций, связанных с уступкой требования. При этом статья 155 Кодекса оставалась единственной статьей главы 21, из которой следовали некоторые предпосылки к налогообложению уступки требования.

Следует отметить, что подобная невнимательность законодателя привела к тому, что не только оборот обязательственных прав, но и передача вещных прав (пользования и владения) выпали из числа облагаемых НДС операций.

Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ внес в статью 146 НК РФ изменения, включившие в число объектов налогообложения операции по передаче имущественных прав, причем действие этих изменений было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. Однако установление объекта не устранило неопределенности в вопросе налогообложения операций, связанных с оборотом обязательственных прав. Так, остался нерешенным вопрос о так называемой первичной уступке требования, когда кредитор по основному договору передает свое право требования третьему лицу.

Порядок определения налоговой базы по операциям уступки требования устанавливался статьей 155 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 этой статьи «при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса» .

Анализ пункта 1 статьи 155 НК РФ позволяет сделать вывод, что налоговая база по операциям реализации товаров (работ, услуг) определяется по договору, права из которого уступаются, а не по операциям уступки права требования.

Пункт 2 статьи 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы при последующей реализации права требования новым кредитором, то есть к первичной уступке права требования этот пункт отношения не имеет.

Таким образом, статья 155 Налогового кодекса РФ определяет налоговую базу лишь при вторичной уступке права требования, то есть когда новый кредитор, к которому перешло право требования, уступает такое право следующему кредитору.

Общие принципы определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), установленные статьей 154 НК РФ, на реализацию имущественных прав распространяться не могут, так как в соответствии с данной статьей определяется налоговая база при реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, законодатель, установив в качестве объекта налогообложения передачу имущественных прав, не установил порядка определения налоговой базы при первичной уступке права требования.

Согласно статье 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

Объект налогообложения;

Налоговая база;

Налоговый период;

Налоговая ставка;

Порядок исчисления налога;

Порядок и сроки уплаты налога.

Отсутствие любого из перечисленных элементов означает, что налог не может считаться установленным и у налогоплательщика нет обязанности его уплаты. Следовательно, и после изменения статьи 146 НК РФ первичная уступка требования не подлежала обложению НДС.

Однако даже в случаях, когда у налогоплательщика не возникало сложностей с исчислением налога по операциям уступки требования, например при переуступке, появлялись иные проблемы, связанные с недостаточным урегулированием вопросов о налогообложении оборота имущественных прав. Одной из наиболее значительных проблем, с которой столкнулись налогоплательщики, совершающие операции по покупке и продаже имущественных прав, стала формальная невозможность принять к вычету суммы налога, уплаченные при приобретении имущественных прав. Статьи 171 и 172 НК РФ устанавливали лишь право на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), но ничего не говорили о НДС, уплаченном при приобретении имущественных прав. В такой ситуации налогоплательщику оставалось либо отказаться от вычета налога, уплаченного цеденту, либо отстаивать свое право на вычет в суде.

Налогообложение операций по передаче денежных требований

Изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ, затронули в числе прочих и налогообложение операций по передаче имущественных прав.

Законодатель наконец-то устранил неопределенность в применении налоговых вычетов при приобретении имущественных прав: с 1 января 2006 года статьи 171 и 172 Налогового кодекса РФ в полной мере распространяются и на операции с имущественными правами.

Существенным изменениям подверглась и статья 155 Кодекса, которая с 1 января 2006 года называется «Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав». Наименьшим правкам подвергся пункт 1 статьи: законодатель лишь наделил уступаемое право требования квалифицирующим признаком, и теперь пункт первый относится исключительно к денежным требованиям. Под денежным требованием в соответствии со статьей 11 Налогового кодекса РФ и статьей 826 Гражданского кодекса РФ следует понимать право кредитора на получение от должника денежных средств.

Необходимость нормы, установленной пунктом 1 статьи 155 НК РФ, всегда вызывала сомнение, поскольку она, по сути, дублировала положения статей 154 и 167 Кодекса. С учетом же перехода на исчисление НДС по моменту отгрузки существование данной нормы только вносит неопределенность в налоговые отношения, так как к тому моменту, когда налогоплательщик мог бы ей воспользоваться (к моменту уступки права требования), налог на добавленную стоимость с операций по реализации, как правило, уже исчислен и уплачен. В связи с этим непонятно, чем руководствовался законодатель, не только не исключая эту норму, но еще и внося в нее «косметические» правки.

Согласно пункту 2 статьи 155 Налогового кодекса РФ «налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования».

Законодатель исключил из текста нормы малопонятную фразу о реализации неких финансовых услуг, связанных с уступкой требования. Иных изменений в пункт второй внесено не было. Вместе с тем остается открытым вопрос о том, что понимается под «доходом, полученным новым кредитором при прекращении соответствующего обязательства». Сама по себе формулировка понятна: цессионарий, получивший право требования, может получить доход в результате прекращения обязательства; доход может быть получен в результате исполнения обязательства должником либо прекращения обязательства иным допустимым способом (зачетом, предоставлением отступного и т. д.). Но такой доход может быть получен только в случае, если к моменту прекращения обязательства цессионарий продолжал оставаться кредитором по данному обязательству. Между тем гипотеза нормы пункта 2 статьи 155 НК РФ обусловливает наступление обязанности по исчислению налоговой базы только при уступке требования, и это вполне укладывается в понятие налоговой базы как стоимостной характеристики объекта налогообложения, в данном случае — операции по передаче имущественного права.

Таким образом, очевидно, что пункт второй статьи 155 Кодекса нуждается в дополнительной корректировке для устранения внутреннего противоречия и приведения его в соответствие со статьей 146 Налогового кодекса РФ.

Как указывалось выше, пункт 2 статьи 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению. Случаям уступки денежного требования, вытекающего из иных договоров, посвящен четвертый пункт этой статьи. Налоговая база по таким операциям определяется как превышение суммы доходов, полученных при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение права требования.

Пункт 4 статьи 155 НК РФ, в отличие от пункта 2 статьи, приводит к необходимости исчисления налоговой базы при уступке любого денежного требования, в том числе и вытекающего из договора, операции по которому не облагаются налогом на добавленную стоимость , а также прав, возникших из внедоговорных обязательств (причинение вреда, неосновательное обогащение и т. д.).

Положения пункта 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ вероятнее всего вызовут споры налогоплательщиков с налоговыми органами. Помимо некорректных формулировок (законодатели указали на необходимость исчисления налоговой базы не при передаче, а при приобретении права требования) из буквального прочтения данного пункта следует, что купивший право требования налогоплательщик должен уплатить НДС и в тех случаях, когда право требования им не передается: «При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования» .

Не ясно, можно ли считать подобную формулировку просто недостатком юридической техники либо осмысленным желанием законодателя облагать налогом на добавленную стоимость любую прибыль, полученную налогоплательщиком в результате приобретения права требования. Возвращаясь к пункту 2 статьи 155 НК РФ, следует признать, что законодатель вполне целенаправленно пытается расширить объект налогообложения за счет налоговой базы.

Однако в любом случае при действующей редакции Налогового кодекса РФ у налогоплательщика, не совершившего операций по передаче права требования, не возникает обязанности по уплате НДС. Статьи 17, 38 и 146 НК РФ связывают возникновение обязанности по уплате налога с наличием объекта налогообложения. Объектом обложения НДС является передача имущественных прав, а не прибыль от их приобретения.

Согласно статье 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Эта статья выражает сущность такого элемента налогообложения, как налоговая база: налоговая база всегда связана с объектом налогообложения, и отсутствие этого объекта влечет невозможность исчисления базы. Соответственно в случае, если цессионарий, не передавая права требования третьим лицам, получает доход от права требования в результате исполнения обязательства должником, то у него не возникает объекта обложения НДС и, как следствие, обязанности по уплате налога.

Стоит отметить, что и пункт 2, и пункт 4 статьи 155 НК РФ устанавливают порядок определения налоговой базы лишь при передаче денежных требований, то есть прав на получение денежных средств. В то же время обязательственные имущественные права не ограничиваются денежными: к их числу относятся в том числе и права требования передачи вещи, выполнения работ, оказания услуг, причем каждое из таких прав также может быть уступлено кредитором. Однако в статье 155 Кодекса нет никаких указаний об определении налоговой базы при уступке таких требований (исключение составляет право на получение недвижимости).

Статья 155 Налогового кодекса РФ по-прежнему не содержит норм, определяющих порядок определения налоговой базы при первичной уступке. Однако если раньше налогоплательщики в ответ на притязания налоговых органов могли ссылаться на то, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, позволяющих определить налоговую базу по таким операциям, то сейчас подобная позиция не столь однозначна: помимо статьи 155 НК РФ изменения, затрагивающие налогообложение операций по передаче имущественных прав, были внесены и в другие статьи главы 21, в частности в статью 153 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Не исключено, что Минфин России, опираясь на указанную норму, придет к выводу о необходимости исчисления НДС с операций по первичной уступке, причем налоговая база будет определена как вся выручка от передачи права требования. Формально такая уплата не приведет к двойному налогообложению, поскольку налог будет уплачиваться с разных объектов: в первый раз с операции по реализации товаров (работ, услуг), во второй — с операции по передаче имущественного права. Но фактически это будет означать, что налогоплательщики будут вынуждены дважды заплатить налог с одних и тех же сумм.

На наш взгляд, подобная логика не соответствует положениям статьи 153 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ должна быть установлена не только налоговая база, но и порядок ее определения. Пункт 1 статьи 153 Кодекса определяет, что налоговая база при передаче имущественных прав определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 Кодекса. Особенности определения налоговой базы при уступке права требования установлены статьей 155 НК РФ, и нормы этой статьи не содержат положений, определяющих налоговую базу при первичной уступке. В свою очередь положения пункта 2 статьи 153 НК РФ нельзя рассматривать как порядок определения налоговой базы при уступке права требования: нормы этого пункта устанавливают лишь порядок определения выручки в тех случаях, когда нормами статьи 155 Кодекса установлен механизм определения налоговой базы.

Налогообложение операций по передаче неденежных требований

Согласно пункту 3 статьи 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение этих прав.

Эта норма могла бы поставить точку в вопросе налогообложения операций по передаче прав, вытекающих из инвестиционных договоров, тем более что практика применения прежней редакции главы 21 НК РФ по указанному вопросу не отличалась единообразием: одни суды указывали, что уступка таких прав облагается налогом на добавленную стоимость , другие — что с передачи подобных имущественных прав налог не исчисляется .

В некоторой степени задача по урегулированию данного вопроса законодателем решена: с 1 января 2006 года передача прав на жилье либо гаражи облагается НДС. Однако, разрешив один вопрос, законотворцы поставили перед налогоплательщиками другой: облагается ли налогом передача имущественных прав на нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест) и в каком порядке?

Формально у налогоплательщиков, совершающих такие операции, обязанности по уплате НДС не возникают, поскольку статья 155 Налогового кодекса РФ не содержит порядка определения налоговой базы по подобным операциям. В то же время сомнительно, что законодатель целенаправленно стремился исключить операции по передаче имущественных прав на нежилые помещения из числа облагаемых налогом на добавленную стоимость. Таким образом, и после внесения изменений остается поле для споров в части обязанности по уплате НДС по операциям передачи прав на нежилые помещения.

Необходимо отметить, что имущественное право на недвижимое имущество может возникнуть не только из договора долевого участия либо иного договора, связанного с инвестиционной деятельностью его сторон, но и из договора купли-продажи недвижимости. С формальной точки зрения в этом случае покупатель недвижимости, уступающий право на получение недвижимого имущества от продавца, должен с такой операции уплатить НДС.

Налоговая база по операциям, перечисленным в пункте 3 статьи 155 НК РФ, определяется в том же порядке, как и при исчислении налоговой базы при реализации имущества, учтенного с НДС, то есть как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение этих прав. При этом под суммой налога, с учетом которого следует рассчитывать налоговую базу, следует понимать сумму, определенную в соответствии с пунктом 2 статьи 168 Налогового кодекса РФ исходя из применения налоговой ставки к цене реализуемого имущественного права.

Законом № 119-ФЗ в рассматриваемую статью был также включен пункт, регулирующий случаи уступки еще одной разновидности неденежных требований. Согласно пункту 5 статьи 155 НК РФ при передаче арендных прав и прав, связанных с правом заключения договора, налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Кодекса.

Передача права, связанного с заключением договора, может иметь место при уступке права, вытекающего из предварительного договора, а также при передаче права на заключение договора лицом, выигравшим аукцион или получившим его по конкурсу.

Положения пункта 5 статьи 155 НК РФ распространяются на так называемый перенайм, когда арендатор передает с согласия арендодателя свои права и обязанности другому лицу по договору аренды.

Ключевые слова: налоговый спор, передача имущественных прав, уплата налога, НДС, толкование, interpretation, tax dispute, tax payment, transfer of property rights, VAT

В особом порядке НДС с продажи имущественных прав нужно рассчитывать по операциям, указанным в ст. 155 НК РФ: при уступке денежных требований, передаче прав на жилье, гаражи, машино-места, а также арендных прав и прав на заключение договора.

При передаче прав на жилые и нежилые помещения, гаражи и машино-места НДС рассчитывается по ставке 18/118 с разницы между ценой продажи права и затратами на их покупку.

При передаче арендных прав и права заключения договора НДС начисляйте на стоимость переданного права по ставке 18%.

Если продажа имущественного права не подпадает под особый порядок, то НДС рассчитывайте в общем порядке — со всех доходов, которые связаны с оплатой права.

Передача каких имущественных прав облагается НДС

НДС облагается передача любых имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Исключения:

передача права не является объектом обложения НДС. Например, организация передает имущественное право своему правопреемнику (пп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ);
передача имущественного права освобождена от обложения НДС. Например, внесение имущественных прав во вклад по договору инвестиционного товарищества (пп. 34 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Для некоторых видов имущественных прав установлен особый порядок расчета НДС:
при уступке денежного требования (цессии) (п. п. 1, 2, 4 ст. 155 НК РФ);
при передаче прав на жилые дома и помещения, гаражи, машино-места (п. 3 ст. 155 НК РФ);

при передаче арендных прав и прав, связанных с заключением договора (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Если передача имущественных прав не подпадает под особый порядок, который предусмотрен ст. 155 НК РФ, то НДС рассчитывается в общем порядке — со всех доходов, связанных с оплатой прав (п. 2 ст. 153 НК РФ). Такой вывод следует из Писем Минфина России от 24.03.2017 N 03-07-11/17212, от 27.07.2016 N 03-07-11/43845, от 27.10.2017 N 03-07-11/70530.

Как исчислить НДС при передаче имущественных прав на жилые дома и нежилые помещения

НДС при передаче имущественных прав на жилые дома и помещения, доли в них, гаражи и машино-места рассчитывайте так (п. 3 ст. 155, п. п. 3, 4 ст. 164 НК РФ):

Состав расходов на приобретение имущественного права Налоговый кодекс РФ не ограничивает.

Но Минфин России считает, что учесть можно только те деньги, которые вы уплатили застройщику за строительство объекта. Проценты по кредиту, например, учесть нельзя (Письмо Минфина России от 04.06.2015 N 03-07-14/32284).

Также нельзя учесть расходы, связанные с продажей имущественного права. Например, вознаграждение, которое вы выплатили своему агенту, за то, что он подыскивал для вас покупателей (Письмо Минфина России от 06.02.2018 N 03-07-11/7476).

Налог нужно начислить на день уступки права по договору (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Если договор о передаче права подлежит госрегистрации, то считается, что передача права происходит в момент регистрации договора (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Значит, НДС нужно начислить на день регистрации договора.

Если вы получили аванс в счет предстоящей уступки имущественного права, то надо исчислить НДС.

До 30.09.2018 включительно вы должны исчислить НДС по ставке 18/118 со всей полученной суммы аванса (Письмо Минфина России от 30.03.2015 N 03-07-15/17428).

В Налоговом кодексе РФ не указано, можно ли принять к вычету авансовый НДС после передачи имущественного права покупателю, как при продаже товаров (работ, услуг). Минфин России считает, что такой НДС можно только вернуть или зачесть в порядке ст. 78 НК РФ (Письмо Минфина России от 30.03.2015 N 03-07-15/17428).

Однако, на наш взгляд, позиция Минфина России спорная. Даже если вы начислили НДС с аванса, вы можете принять его к вычету с даты передачи имущественного права покупателю. В п. 8 ст. 171 НК РФ действительно говорится только о вычете НДС с предоплаты товаров (работ, услуг). Об имущественных правах не сказано. Но вывод о возможности принять НДС с предоплаты к вычету следует из п. 6 ст. 172 НК РФ, согласно которому такой вычет применяется с даты передачи имущественных прав.

С 01.10.2018 при получении аванса НДС нужно исчислять с разницы между авансом и размером денежного требования, который определяется исходя из доли аванса в стоимости уступаемого требования. Начисленный НДС с аванса вы сможете принять на основании п. 8 ст. 171 НК РФ.

Счет-фактуру выставляйте в течение пяти календарных дней со дня передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

НДС при передаче имущественного права на нежилые помещения рассчитывается в , что и по жилым помещениям (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09, Письмо ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291). Есть и иное мнение: порядок определения налоговой базы в отношении жилых помещений нельзя применить к передаче прав на нежилые помещения (Письмо Минфина России от 28.08.2018 N 03-07-11/61127). Считаем, что инспекции будут придерживаться первой позиции, поскольку не должны руководствоваться разъяснениями, которые не согласуются с актами высших судов (Письма Минфина России от 08.04.2015 N 03-04-07/19647, от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571). Однако риск доначислений не исключен.

Как исчислить НДС при передаче арендных прав и прав, связанных с заключением договора

НДС при передаче права на аренду или права на заключение договора рассчитывается так (п. 1 ст. 154, п. 5 ст. 155, п. 3 ст. 164 НК РФ):

Налог нужно начислить на день передачи права по договору (п. 8 ст. 167 НК РФ).

В течение пяти календарных дней со дня передачи имущественных прав нужно выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

НДС, который начислен с передачи имущественных прав, включайте в общую сумму налога по итогам квартала (ст. 163, п. 4 ст. 166 НК РФ).

Если для совершения операции по реализации арендных прав или прав на заключение договора вы приобрели товары (работы, услуги, имущественные права), то сумму НДС, уплаченную при их покупке, можете принять к вычету в общем порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).